Conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, sunt reflectate distinct în contabilitate, acele stocuri cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 “Stocuri în curs de aprovizionare” din Planul de conturi general).
Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde :
• preţul de cumpărare,
• taxele de import şi
• alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale)
• cheltuielile de transport, manipulare
• alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective
• comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obţinerea de autorizaţii şi
• alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziţie şi atunci când funcţia de aprovizionare este externalizată.
Inregistrarea în contabilitate a intrării stocurilor se efectuează la data transferului riscurilor şi beneficiilor.
În general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietăţii şi de livrare coincid.
Totuşi, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru:
– bunuri vândute în consignaţie sau stocurile la dispoziţia clientului;
– stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidenţa debitorului până la vânzarea lor;
– bunuri recepţionate pentru care nu s-a primit încă factura, care trebuie înregistrate în activele cumpărătorului;
– bunuri livrate şi nefacturate, care trebuie scoase din evidenţă, transferul de proprietate având loc;
– bunuri vândute şi nelivrate încă, pentru care a avut loc transferul proprietăţii. De exemplu, la vânzările cu condiţia de livrare “ex-work”, bunurile vândute ies din stocul vânzătorului din momentul punerii lor la dispoziţia cumpărătorului etc.
De asemenea, în cazul bunurilor achiziţionate însoţite de factură sau de aviz de însoţire a mărfii, urmând ca factura să sosească ulterior, cursul valutar utilizat la înregistrarea în contabilitate este cursul de la data recepţiei bunurilor.
Exemplu
La începutul lunii martie a anului 2010, societatea ALFA cumpără de la un furnizor cu sediul în Statele Unite ale Americii, materii prime în valoare de 45.000 dolari. Bunurile sunt transportate pe cale navală, iar cumpărătorul intră în posesia materiilor prime din momentul în care bunurile sunt încărcate pe navă, în portul vânzătorului. În data de 10 martie 2010, transportatorul efectuează în numele cumpărătorului, atât încărcarea, cât şi recepţia bunurilor.
Cursul valutar utilizat la data recepţiei este cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, din ultima zi bancară anterioară operaţiunii privind recepţionarea bunurilor. Astfel, cursul valutar utilizat pentru evaluarea bunurilor recepţionate este de 3,0200 lei/dolar (acesta fiind de fapt, cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României în data de 9 martie 2010, ultima zi bancară anterioară operaţiunii de recepţie din data de 10 martie 2010).
Cu această ocazie, vânzătorul transferă cumpărătorului, atât proprietatea, cât şi riscurile şi beneficiile. Recepţia bunurilor se face de către transportator în numele cumpărătorului. La recepţie nu se constată diferenţe faţă de cantitatea livrată de vânzător, moment în care transportatorul confirmă cumpărătorului existenţa bunurilor solicitate şi transmite o copie a facturii primite de la furnizor şi o copie a procesului-verbal de recepţie. Pe toată perioada transportului până la predarea bunurilor către cumpărător, acestea se află în proprietatea cumpărătorului şi în răspunderea transportatorului. Plata furnizorului se face în 7 zile calendaristice de la încărcarea bunurilor pe nava transportatorului, respectiv 17 martie 2010. Cursul valutar utilizat la plata facturii este de 2,9000 lei/dolar.
Bunurile ajung în ţară în data de 12 mai 2010. Odată ajunse în ţară, transportatorul predă cumpărătorului materiile prime şi facturează către acesta cheltuielile de transport în valoare de 5.000 dolari. Data la care cumpărătorul a acceptat factura de transport este 12 mai 2010, iar cursul valutar utilizat la reflectarea în contabilitate a acestor cheltuieli este de 3,2000 lei/dolar (cursul de schimb valutar comunicat de BNR în data de 11 mai 2010). În perioada imediat următoare, cumpărătorul vămuieşte bunurile importate şi plăteşte taxele vamale în sumă de 12.800 lei şi TVA în sumă de 27.360 lei. Plata cheltuielilor de transport se face în 2 zile calendaristice de la data facturării, respectiv în data de 14 mai 2010, la cursul valutar de 3,2200 lei/dolar.
Cursul valutar utilizat la data decontării este cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de BNR din 13 mai 2010, ultima zi bancară anterioară operaţiunii de decontare din data de 14 mai 2010.
Odată ajunse la cumpărător, materiile prime importate sunt date în consum în vederea prelucrării acestora.
În contabilitatea cumpărătorului, materiile prime în curs de aprovizionare pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente se reflectă astfel:
1. Recunoaşterea stocurilor la momentul transferului riscurilor şi beneficiilor (10 martie 2010). Evaluarea stocurilor se face pe baza documentaţiei transmise/confirmate de transportator, utilizându-se cursul valutar comunicat de BNR din ultima zi bancară anterioară operaţiunii de recepţie, respectiv cel din data de 9 martie 2010. Valoarea stocului este de 135.900 lei (45.000 dolari x 3,0200 lei/dolar). Întrucât stocul deţinut este în curs de aprovizionare, recunoaşterea se face, după natura acestuia, în conturile din grupa 32 “Stocuri în curs de aprovizionare”.
321 Materii prime în curs de aprovizionare = 401 Furnizori 135.900 lei
2. În data de 17 martie 2010 se plăteşte furnizorului suma de 45.000 dolari, la cursul valutar de 2,9000 lei/dolar (curs comunicat de BNR în data de 16 martie 2010). Contravaloarea în lei a sumei plătite în valută reprezintă 130.500 lei (45.000 dolari x 2,9000 lei/dolar). Diferenţele de curs valutar favorabile, înregistrate la data plăţii, sunt de 5.400 lei [45.000 dolari x (3,0200 lei/dolar – 2,9000 lei/dolar)].
401 Furnizori = % 135.900 lei
5124 Conturi la bănci în valută 130.500 lei
765 Venituri din diferenţe de curs valutar 5.400 lei
3. Preluarea efectivă de la transportator, a materiilor prime importate, vămuirea acestora şi recunoaşterea bunurilor primite la nivelul costului de achiziţie prin înregistrarea tuturor cheltuielilor atribuibile costului de achiziţie. Astfel, costul de achiziţie al materiilor prime, în valoare de 164.700 lei, cuprinde:
– preţ de achiziţie, stabilit la data recepţiei, în valoare de 135.900 lei;
– cheltuieli de transport-aprovizionare, în valoare de 16.000 lei (5.000 dolari x 3,2000 lei/dolar);
– taxele vamale, în valoare de 12.800 lei.
TVA plătită în vamă în sumă de 27.360 lei nu este inclusă în costul de achiziţie întrucât această taxă este recuperabilă.
301 Materii prime = % 164.700 lei
321 Materii prime în curs de aprovizionare 135.900 lei
401 Furnizori 16.000 lei
446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 12.800 lei
4. Plata cheltuielilor de transport în valoare de 16.100 lei (5.000 dolari x 3,2200 lei/dolar) şi înregistrarea diferenţelor de curs valutar nefavorabile, aferente plăţii acestora, în valoare de 100 lei [5.000 dolari x (3,2000 lei/dolar – 3,2200 lei/dolar)]:
% = 5124 Conturi la bănci în valută 16.100 lei
401 Furnizori 16.000 lei
665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 100 lei
5. Plata taxelor vamale şi a TVA, calculate în vamă:
% = 5121 Conturi la bănci în lei 40.160 lei
446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 12.800 lei
4426 Taxa pe valoarea adăugată deductibilă 27.360 lei
6. Înregistrarea consumului de materii prime:
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 164.700 lei
