Conform pct. 153 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
În cazul în care un activ care a fost iniţial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării, în funcţie de modul de negociere a contractelor de vânzare a bunurilor ce fac obiectul construcţiei şi vânzării, valoarea terenului se include în valoarea activului construit sau se evidenţiază distinct la stocuri de natura mărfurilor, la valoarea de înregistrare în contabilitate.
Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare, aferente acestuia.
În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinţe care iniţial erau destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se înregistrează un transfer de la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinaţiei, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost).
Exemplu
Societatea IMOBILIARA S.A. îşi desfăşoară activitatea în domeniul imobiliar (construcţii, închirieri, intermedieri, vânzări etc.). Societatea are în portofoliu clădiri încadrate atât la imobilizări corporale (deţinute pentru utilizare pe termen lung), cât şi la stocuri (deţinute în vederea vânzării).
În data de 31 ianuarie 2007, pentru necesităţi proprii, S.C. IMOBILIARA S.A. achiziţionează de la societatea CONSTRUCŢII IMOBILARE S.A. un imobil central (denumit în exemplu „clădirea A”), în valoare de 3.000.000 lei. Plata furnizorului se face integral, prin virament bancar. Societatea stabileşte destinaţia respectivului activ în funcţie de scopul utilizării acestuia. Imobilul va fi închiriat în proporţie de 75%, iar 25% va fi utilizat pentru desfăşurarea de activităţi proprii. Având în vedere destinaţia utilizării activului, acesta se va recunoaşte în contabilitate la active pe termen lung de natura imobilizărilor corporale. Potrivit politicilor contabile aprobate, S.C. IMOBILIARA S.A. a optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale de natura clădirilor.
Ulterior achiziţiei, conform politicii contabile, entitatea amortizează „clădirea A” pe o durată de utilizare economică de 50 de ani (600 luni), amortizarea lunară fiind de 5.000 lei (3.000.000 lei/600 luni).
La data de 31.12.2008, societatea efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale a căror prezentare în situaţiile financiare se face la valoarea justă (inclusiv „clădirea A”). Pentru această clădire se stabileşte o valoare justă de 3.135.000 lei. Surplusul din reevaluare se consideră realizat la scoaterea din evidenţă a imobilizărilor corporale.
În primul semestru al anului 2010, S.C. IMOBILIARA S.A. îşi restrânge activitatea ca urmare a dificultăţilor financiare înregistrate în anul 2009. Având în vedere aceste dificultăţi, la începutul lunii iulie 2010, conducerea societăţii hotărăşte modificarea utilizării “clădirii A”, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, motiv pentru care activitatea de închiriere încetează la această dată, iar personalul societăţii este transferat într-un alt imobil (denumit în exemplu „clădirea B”), cu o suprafaţă locuibilă mai mică, situat la periferia localităţii. La data achiziţiei „clădirea B” a fost încadrată în categoria stocurilor la o valoare de 1.500.000 lei (cost de achiziţie), fiind iniţial un spaţiu destinat vânzării.
Conducerea a luat această decizie de modificare a utilizării „clădirii A” ca urmare a faptului că veniturile din chirii obţinute din utilizarea „clădirii A” au scăzut foarte mult, iar activitatea de închiriere este în deficit. În vederea vânzării, în perioada iulie 2010 – martie 2011, la „clădirea A” se execută lucrări de îmbunătăţire în valoare de 1.200.000 lei, astfel:
– 150.000 lei în iulie 2010;
– 150.000 lei în august 2010;
– 150.000 lei în septembrie 2010;
– 150.000 lei în octombrie 2010;
– 150.000 lei în noiembrie 2010;
– 150.000 lei în decembrie 2010;
– 100.000 lei în ianuarie 2011;
– 100.000 lei în februarie 2011;
– 100.000 lei în martie 2011.
La 01 aprilie 2011 are loc finalizarea şi recepţia lucrărilor de îmbunătăţire efectuate la ˝clădirea A˝.
Astfel, urmare politicilor şi deciziilor financiare ale conducerii, la începutul lunii iulie 2010, societatea reîncadrează cele două active în funcţie de scopul deţinerii acestora, după cum urmează:
– „clădirea A” se transferă de la active imobilizate la stocuri la nivelul valorii neamortizate de la data transferului, iar diferenţele din reevaluare aferente ˝clădirii A˝ se transferă la rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare;
– „clădirea B” se transferă de la stocuri la active imobilizate, la costul de achiziţie de la data transferului.
În luna aprilie 2011, societatea vinde „clădirea A” pentru suma de 4.300.000 lei.
Reflectarea în contabilitate:
1) Achiziţia „clădirii A” la data de 31.01.2007 la cost de achiziţie de 3.000.000 lei:
212 Construcţii/”clădirea A” = 404 Furnizori de imobilizări 3.000.000 lei
2) Plata prin bancă a furnizorului:
404 Furnizori de imobilizări = 5121 Conturi la bănci în lei 3.000.000 lei
3) Înregistrarea amortizării lunare în sumă de 5.000 lei:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor = 2812 Amortizarea construcţiilor/ „clădirea A” 5.000 lei
4) Înregistrarea diferenţei din reevaluare, la data de 31 decembrie 2008, în valoare 250.000 lei. Tehnica utilizată la înregistrarea reevaluării este cea de eliminare a amortizării din valoarea contabilă brută. Amortizarea cumulată la aceeaşi dată este de 115.000 lei (5.000 lei x 23 luni).
Valoarea contabilă netă a clădirii la data de 31 decembrie 2008 este de 2.885.000 lei
(3.000.000 lei – 115.000 lei).
Valoarea justă rezultată ca urmare a reevaluării este de 3.135.000 lei.
Diferenţa din reevaluare este un plus de valoare în sumă de 250.000 lei (3.135.000 lei – 2.885.000 lei) şi se înregistrează pe seama capitalurilor proprii:
– anularea amortizării cumulate în perioada februarie 2007- decembrie 2008
2812 Amortizarea construcţiilor/ ˝clădirea A” = 212 Construcţii/˝clădirea A” 115.000 lei
– înregistrarea creşterii de valoare rezultate din reevaluare
212 Construcţii/˝clădirea A” = 105 Rezerve din reevaluare/analitic distinct“clădirea A” 250.000 lei
5) Înregistrarea în contabilitate a amortizării lunare, recalculate după reevaluare, începând cu luna ianuarie 2009:
Durata de utilizare economică rămasă este de 577 luni (50 ani x 12 luni – 23 luni).
Amortizarea lunară înregistrată după 1 ianuarie 2009 este de 5.433 lei (3.135.000 lei/577 luni).
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor = 2812 Amortizarea construcţiilor/ „clădirea A” 5.433 lei
6) Reflectarea în contabilitate a schimbării destinaţiei „clădirii A”:
Transferul clădirii de la imobilizări corporale la stocuri se face la valoarea neamortizată existentă în contabilitate la 30 iunie 2010.
În perioada ianuarie 2009 – iunie 2010 (18 luni) s-a înregistrat o amortizare cumulată în valoare de 97.794 lei.
Valoarea rămasă neamortizată la data de 30 iunie 2010 este de 3.037.206 lei (3.135.000 lei – 97.794 lei).
% = 212 Construcţii/”clădirea A” 3.135.000 lei
331 Produse în curs de execuţie/analitic distinct 3.037.206 lei
2812 Amortizarea construcţiilor/„clădirea A” 97.794 lei
Concomitent, se transferă diferenţele din reevaluare aferente „clădirii A” (existente în contul 105 „Rezerve din reevaluare”), în valoare de 250.000 lei, la rezerve (contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”).
105 Rezerve din reevaluare/„clădirea A” = 1065 Rezerve reprezentând surplusul realizat din reserve din reevaluare 250.000 lei
Notă:
Până la vânzare, „clădirea A” va fi evidenţiată în categoria stocurilor în funcţie de natura acestora. Astfel, pentru început clădirea se va evidenţia în producţie în curs de execuţie pe durata cât se execută lucrările de îmbunătăţire, apoi în produse finite la recepţia finală a clădirii.
7) Lunar, entitatea S.C. IMOBILIARA S.A. procedează la înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor efectuate în vederea îmbunătăţirii ˝clădirii A˝. Astfel, în perioada iulie 2010 – decembrie 2010, cheltuielile lunare în valoare de 150.000 lei se vor înregistra pe naturi de cheltuieli (de exemplu: consumuri materiale, cheltuieli salariale, servicii executate de terţi şi alte cheltuieli legate strict de îmbunătăţirea activului în vederea vânzării), potrivit documentelor justificative:
6XX Conturi de cheltuieli (pe naturi de cheltuieli)
= %
3XX
4XX
150.000 lei
8) Lunar, în perioada iulie 2010 – decembrie 2010, entitatea S.C. IMOBILIARA S.A. efectuează inventarierea producţiei în curs de execuţie, corespunzătoare cheltuielilor efective şi va înregistra în contabilitate valoarea produselor în curs de execuţie. La sfârşitul lunii decembrie 2010 va înregistra în contabilitate producţia în curs de execuţie, în sumă totală de 900.000 lei (150.000 lei x 6 luni), astfel:
331 Produse în curs de execuţie/ analitic distinct = 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 900.000 lei
9) Reluarea producţiei în curs de execuţie la începutul fiecărei luni din perioada august 2010 – ianuarie 2011.
La începutul lunii ianuarie 2011, entitatea S.C. IMOBILIARA S.A. va efectua înregistrarea contabilă:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse = 331 Produse în curs de execuţie/analitic distinct 900.000 lei
10) Înregistrarea lunară a lucrărilor de îmbunătăţire efectuate în perioada ianuarie 2011 – martie 2011, pe naturi de cheltuieli, valoarea lunară a acestora fiind de 100.000 lei:
6XX Conturi de cheltuieli (pe naturi de cheltuieli)
= %
3XX
4XX
100.000 lei
11) Lunar, în perioada ianuarie 2011 – martie 2011, entitatea S.C. IMOBILIARA S.A. efectuează inventarierea producţiei în curs de execuţie, corespunzătoare cheltuielilor efective.
La sfârşitul lunii martie 2011 va înregistra în contabilitate valoarea produselor în curs de execuţie:
331 Produse în curs de execuţie/ analitic distinct = 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 1.200.000 lei
12) Reluarea producţiei în curs de execuţie la începutul fiecărei luni din perioada februarie 2011 – aprilie 2011. Astfel, la începutul lunii aprilie 2011 va efectua înregistrarea contabilă:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse = 331 Produse în curs de execuţie/analitic distinct 1.200.000 lei
13) Recepţia, la 1 aprilie 2011, a lucrărilor de îmbunătăţire şi înregistrarea „clădirii A” la noua valoare de 4.237.206 lei (1.200.000 lei + 3.037.206 lei, conform înregistrării contabile nr. 6):
345 Produse finite = % 4.237.206 lei
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 1.200.000 lei
331 Produse în curs de execuţie/ analitic distinct 3.037.206 lei
Notă:
De regulă, vânzarea imobilizărilor corporale se efectuează prin înregistrarea veniturilor= realizate (contul 7583 ˝Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital˝), iar scoaterea din evidenţă se înregistrează pe seama amortizării aferente, respectiv a cheltuielilor, pentru valoarea neamortizată (contul 6583 ˝Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital˝). În cazuri rare, se poate proceda la reclasificarea activelor între active imobilizate şi active circulante.
Decizia de scoatere a activului din categoria imobilizărilor corporale şi trecerea lui în categoria stocurilor, caz în care este necesară efectuarea de lucrări de îmbunătăţire în vederea vânzării, are în vedere prezentarea corespunzătoare a activelor în situaţiile financiare anuale.
Astfel de reclasificări de active se pot efectua atunci când imobilizările corporale nu se pot valorifica (vinde) în starea în care se găsesc sau cu îmbunătăţiri minore efectuate în termen scurt.
De exemplu, o astfel de reclasificare se poate face dacă cumpărătorul condiţionează cumpărarea imobilizării corporale de efectuarea unor lucrări de îmbunătăţire, care pot dura o perioadă substanţială de timp.
În cazul unor reclasificări, societăţile comerciale vor urmări respectarea legislaţiei existente pentru anumite domenii de activitate, precum şi încadrarea operaţiunilor efectuate în obiectul de activitate.
14) Vânzarea „clădirii A”, în luna aprilie 2011, la preţul de 4.300.000 lei:
4111 Clienţi = 701 Venituri din vânzarea produselor finite 4.300.000 lei
15) Descărcarea din gestiune a clădirii vândute, la valoarea de 4.237.206 lei (a se vedea înregistrarea contabilă nr. 13):
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse = 345 Produse finite 4.237.206 lei
16) Schimbarea destinaţiei „clădirii B” la începutul lunii iulie 2010 şi încadrarea acesteia la imobilizări corporale – grupa clădiri. Transferul se face la valoarea la care este înregistrată în contabilitate respectiva clădire la data transferului. Clădirea se află înregistrată în conturile de stocuri (contul 371 „Mărfuri”) la costul de achiziţie de 1.500.000 lei.
212 Construcţii/”clădirea B” = 371 Mărfuri/˝clădirea B” 1.500.000 lei
Durata de utilizare economică a acestei clădiri este de 50 de ani (600 luni). Înregistrarea amortizării pentru clădirea B începe din luna august 2010. Amortizarea lunară pentru „clădirea B” este de 2.500 lei (1.500.000 lei/600 luni).
